Zmiany w podatku od nieruchomości od 2025 r. – analiza projektu nowelizacji

W ostatnich tygodniach Ministerstwo Finansów opublikowało projekt ustawy o
zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy
o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej (nr z wykazu prac legislacyjnych
Rady Ministrów: UD72). Nowelizacja ta zrewolucjonizuje zasady panujące od ponad
20 lat w polskim systemie podatku od nieruchomości. Planowane zmiany mają wejść
w życie od 1 stycznia 2025 r. i są bezpośrednim skutkiem zeszłorocznych wyroków

Trybunału Konstytucyjnego dotyczących kontroli konstytucyjności przepisów ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, na mocy którego jednego z nich orzeczono o
niekonstytucyjności definicji budowli w obecnym kształcie. Poniżej przedstawiamy
analizę przepisów w kształcie zaproponowanym przez Ministerstwo Finansów w
projekcie rządowym z dnia 17 czerwca 2024 r.

Nowa definicja budynku

Propozycja przepisu:

Budynek – obiekt, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania
zgodnie z przeznaczeniem, wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, który jest
trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród
budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, również w przypadku gdy jest on
częścią obiektu wymienionego w poz. 1–6 załącznika nr 4 do ustawy.

Analiza:

Ustawodawca stworzył autonomiczną definicję budynku posługując się definicjami z
obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz
Prawa budowlanego. Nowa podatkowa definicja budynku nie zawiera odesłań do
Prawa budowlanego.

Budynek został zdefiniowany jako obiekt, wraz z instalacjami zapewniającymi
możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wykonany z użyciem
wyrobów budowlanych, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z
przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Ustawodawca wypowiedział się również o budynkach będących częścią obiektów
kompleksowych. Jeżeli więc w skład kompleksowych obiektów wymienionych w poz.
1–6 projektowanego załącznika nr 4 do ustawy będą wchodziły obiekty, które
spełniają przesłanki do kwalifikowania ich jako budynki (wykonanie z użyciem
wyrobów budowlanych, trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za
pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu), tj.
przykładowo budynki oczyszczalni ścieków to będą one stanowiły budynki i będą
podlegały opodatkowaniu od powierzchni.

W pozostałym zakresie, jeśli inne obiekty z projektowanego załącznika nr 4
spełniałyby cechy definicji budynku np. hangar to nie mogą być one kwalifikowane
do kategorii budynków, gdyż ustawodawca wprost przesądził, iż kategoria budowli ma pierwszeństwo w tym zakresie.

Nowa definicja budowli

Propozycja przepisu:

Budowla:
a) obiekty wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a także instalacje i urządzenia,
jeżeli stanowią wraz z tym obiektem całość techniczno-użytkową,
b) części budowlane urządzeń niestanowiących części budowli, o których mowa w
lit. a,
c) części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
d) fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym
od tych maszyn i urządzeń,
e) przyłącza do obiektu budowlanego
– wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Załącznik nr 4:

1. 1. odkryty: obiekt sportowy i obiekt rekreacji

1. 1. stacja uzdatniania wody

1. 1. oczyszczalnia ścieków

1. 1. obiekt obronny (fortyfikacja) i obiekt ochronny

1. 1. przejście dla pieszych: nadziemne i podziemne oraz ciąg pieszy

1. 1. obiekt hydrotechniczny

1. 1. zbiornik w postaci silosu, elewatora, bunkra do magazynowania paliw i gazów
      oraz innych produktów chemicznych, a także inny zbiornik przeznaczony do
      gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach, albo w postaci ciekłej
      lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym
      funkcje gospodarcze jest pojemność

1. 1. obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem

1. 1. wiata i hangar

1. 1. przekrycie namiotowe i powłoka pneumatyczna

1. 1. wodociąg, gazociąg, ciepłociąg oraz rurociąg

1. 1. sieć: elektroenergetyczna, telekomunikacyjna, gazowa, ciepłownicza,
      wodociągowa, kanalizacyjna oraz inna sieć uzbrojenia terenu, rurociąg przesyłowy

1. 1. port, przystań, sztuczna wyspa, basen, dok, falochron, nabrzeże, molo, pirs,
      pomost, pochylnia

1. 1. strzelnica odkryta

1. 1. pas startowy, droga kołowania, płyta lotniskowa, plac postojowy, plac
      manewrowy, lądowisko – znajdujące się na terenach lotnisk

1. 1. droga, wjazd, zjazd i wyjazd z drogi oraz zatoka parkingowa

1. 1. droga kolejowa, tj. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów,
      wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice,
      zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i
      przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i
      piasek, wraz z elementami wymienionymi w pkt 2–11 załącznika nr 1 do ustawy z
      dnia 28 marca 2023 r. o transporcie kolejowym

1. 1. linia i trakcja elektroenergetyczna

1. 1. most, wiadukt, estakada, tunel, przepust oraz przejazd

1. 1. konstrukcja oporowa

1. 1. obiekt ziemny

1. 1. składowisko odpadów

1. 1. wał przeciwpowodziowy

1. 1. ogrodzenie

1. 1. parking niebędący budynkiem lub jego częścią, plac postojowy, plac
      składowy, plac pod śmietniki, podjazd i zadaszenie

1. 1. wolno stojące trwale związane z gruntem: maszt antenowy, tablica reklamowa
      i urządzenie reklamowe, oświetlenie zewnętrzne, instalacja przemysłowa oraz
      urządzenie techniczne

1. 1. linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi lub nadziemna, z
      wyłączeniem kabli telekomunikacyjnych dowieszonych do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej

1. 1. kanalizacja kablowa i kanał technologiczny, z wyłączeniem zainstalowanych w
      nich kabli oraz inny kanał, którego charakterystycznym parametrem jest długość

Analiza:

Podobnie jak w przypadku nowej definicji budynku, ustawodawca przy
konstruowaniu autonomicznej definicji budowli posługuje się pojęciami z przepisów
Prawa budowlanego. W projekcie nowelizacji co do zasady przeniesiono kategorie
obiektów traktowanych jako budowle i urządzenia budowlane w Prawie budowlanym
do ustawy podatkowej z pewnymi modyfikacjami, które jednak rozszerzają zakres
opodatkowania (np. wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia
techniczne), bądź modyfikują zasady opodatkowania na niekorzyść podatników (np.
zbiornik spełniający cechy definicji budynku, który posiada powierzchnię użytkową
będzie kwalifikowany jako budowla, co jest zwykle rozwiązaniem mniej korzystnym
dla podatnika).

Ponadto cechą budowli zgodnie z nowelizacją przepisów jest jej wykonanie z
użyciem wyrobów budowlanych. Obecnie obiekt budowlany musi spełniać
przesłankę „wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych”. Zmiana tej przesłanki na
wykonanie z użyciem wyrobów budowlanych umożliwia objęcie opodatkowaniem
takich obiektów, które nie powstały w procesie budowlanym, a zostały wykonane w
innym miejscu niż ich docelowa lokalizacja.

„Całość techniczno-użytkowa” – powrót do przeszłości?

Propozycja przepisu:

Całość techniczno-użytkowa – zespół elementów, które są niezbędne do realizacji
określonego celu gospodarczego, powiązanych ze sobą w taki sposób, że żaden z
nich nie może zrealizować tego celu samodzielnie, a brak któregokolwiek z tych
elementów uniemożliwia jego realizację.

Analiza:

W projekcie nowelizacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle
podlegają m.in. obiekty z projektowanego załącznika nr 4 wraz z instalacjami i
urządzeniami, jeżeli stanowią wraz z tym obiektem całość techniczno-użytkową.
W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie „całości techniczno-użytkowej” było
wyszczególnione w Prawie budowlanym jako cecha obiektu budowlanego do dnia 28
czerwca 2015 r., po czym usunięto ten zwrot. Usunięcie to miało przełożenie na
zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wykluczyło możliwość
odrębnego opodatkowania „instalacji zapewniających możliwość użytkowania
obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaproponowana w projekcie nowelizacji definicja pojęcia „całości techniczno-
użytkowej” jest nieprecyzyjna i nieokreślona. Ponadto definicja tego pojęcia w
żadnym stopniu nie odnosi się do aspektu technicznego, a skupia wyłącznie uwagę
na aspekcie użytkowym („zespół elementów, które są niezbędne do realizacji
określonego celu gospodarczego”).

Istnieje uzasadnione ryzyko, że przesłanka „całości techniczno-użytkowej”
doprowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania m.in. na szereg urządzeń
elektroenergetycznych powiązanych z siecią elektroenergetyczną, które w obecnym
stanie prawnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Spowoduje to bez wątpienia wzrost obciążenia podatkiem od nieruchomości po
stronie podatników, m.in. przedsiębiorstw energetycznych.

Autonomiczna definicja trwałego związku z gruntem

Propozycja przepisu:

Trwałe związanie z gruntem – takie związanie obiektu budowlanego z gruntem, które
zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym,
mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne
miejsce.

Analiza:

Obecne przepisy ustawy podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego
nie zawierają definicji przesłanki trwałego związku z gruntem. W projekcie
nowelizacji ustawodawca odchodzi od dominującej koncepcji wykształconej w
orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą pojęcie “trwałego związania
z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt fundamentów, które są
usytuowane poniżej poziomu terenu, jak i trwałego powiązania obiektu z tymi
fundamentami. Dodatkowo wedle przedmiotowej koncepcji, dolna płaszczyzna
postumentu takiego obiektu znajduje się poniżej poziomu terenu, a jego
przeniesienie lub rozebranie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Ustawodawca w projekcie nowelizacji proponuje przyjęcie koncepcji tzw.
przeciwstawiania się czynnikom zewnętrznym, zgodnie z którą za obiekt trwale
związany z gruntem będzie można uznać obiekty, których konstrukcja czy masa
powoduje, iż opierają się czynnikom zewnętrznym takim jak np. wiatr.

Przyjęcie takiej koncepcji przez ustawodawcę może spowodować znaczące
rozszerzenie zakresu opodatkowania, gdyż za wolnostojące trwale związane z
gruntem urządzenia techniczne (budowla z pkt 26 projektowanego załącznika nr 4)
mogą zostać uznane dotychczas nieopodatkowywane automaty paczkowe, czy
maszyny vending’owe.

Pozostałe zmiany

Oprócz zmian, które będą miały zasadnicze znaczenie dla wszystkich
przedsiębiorców będących właścicielami nieruchomości, ustawodawca dokonał
również kilku innych modyfikacji, które będą dotyczyć właścicieli szczególnych typów
majątku.

W projekcie nowelizacji zdecydowano się na przywrócenie zasad zwolnienia
lotniczego dla lotnisk obowiązujących przed 2022 r. Oznacza to, iż zwolnienie będzie
obejmować budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku
publicznego, natomiast w zakresie gruntów – wyłącznie na tej ich części, która zajęta
jest na te budynki i budowle. Zmiana ta spowoduje więc zawężenie zakresu
przedmiotowego zwolnienia względem obecnego stanu prawnego, gdzie
zwolnieniem objęta jest całość gruntów na obszarze części lotniczych lotnisk użytku
publicznego.

Zmiany zakresu dotyczą również ograniczenia zwolnienia dla infrastruktury kolejowej
oraz zwolnienia dla instytutów badawczych. W pierwszym przypadku z zakresu
zwolnienia wyłączono grunty, budynki i budowle wchodzące w skład terminali
towarowych, natomiast w drugim przypadku zwolnieniem zostaną objęte instytuty
badawcze wyłącznie w części faktycznie zajętej na działalność badawczą.
Pozytywną zmianą proponowaną przez ustawodawcę jest ujednolicenie
opodatkowania garaży wielostanowiskowych. Obecnie garaże wielostanowiskowe w
budynkach mieszkalnych, będące wyodrębnionymi lokalami (posiadającymi własną
księgą wieczystą), opodatkowane są co do zasady stawką od budynków
pozostałych. Właściciele miejsc postojowych w takich garażach (tj. posiadający
udział w lokalu użytkowym, jakim jest hala garażowa) opłacają więc wyższy podatek
niż osoby mające prawo do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej w
budynku mieszkalnym, stanowiącej element nieruchomości wspólnej, gdzie sposób
określenia korzystania z poszczególnych miejsc następuje w ramach podziału quoad
usum. W tym drugim przypadku do opodatkowania właściwa jest stawka od
budynków mieszkalnych.

W projekcie nowelizacji proponuje się uznać garaż wielostanowiskowy w budynku
mieszkalnym za część mieszkalną takiego budynku i stosować do opodatkowania
takiego garażu stawkę dla budynków mieszkalnych. Oznacza to zmniejszenie
obciążeń podatkowych w tym zakresie dla właścicieli miejsc postojowych w
garażach będących wyodrębnionymi lokalami.
Ustawodawca wprowadził jednak obowiązek dla osób fizycznych będących
współwłaścicielami takiego lokalu w postaci hali garażowej. Osoby te winny złożyć
właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach
budowlanych, w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r.

PODSUMOWANIE

Jak wynika z powyższej analizy propozycji przepisów, co do zasady zmiany w
kształcie zaproponowanym w projekcie rządowym z dnia 17 czerwca 2024 r. mają
charakter wysoce profiskalny i mogą spowodować znaczący wzrost obciążeń
podatkowych. Stoi to w sprzeczności z zapewnieniami Ministerstwa Finansów, które
w założeniach do projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych
zapowiadało, że nowelizacja będzie możliwie w jak największym stopniu utrzymywać
status quo.

Podkreślamy jednak, iż przepisy w zaproponowanym kształcie nie mają charakteru
ostatecznego. W chwili obecnej czekamy na wyniki konsultacji publicznych i
uzgodnień. Następnie po rozpatrzeniu projektu ustawy przez właściwe komitety i
komisje trafi on pod obrady Rady Ministrów, która przedstawi go do dalszych prac
parlamentarnych.

Zgodnie z zasadą formułowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego,
nowelizacje przepisów ustaw podatkowych, żeby mogły stać się prawem
obowiązującym z początkiem następnego roku kalendarzowego, muszą zostać
opublikowane w Dzienniku Ustaw z odpowiednim vacatio legis, czyli najpóźniej do
30 listopada roku poprzedzającego. Dlatego też do tego czasu proces legislacyjny w
zakresie projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi zostać
zakończony. 
W przypadku wątpliwości co do interpretacji nowych przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, podatnicy mogą złożyć wniosek o indywidualną interpretację podatkową do właściwego organu podatkowego. Interpretacja ta pozwoli na uzyskanie pisemnego stanowiska organu w odniesieniu do konkretnej sytuacji, co daje ochronę prawną podatnikowi w razie późniejszych ewentualnych sporów. Jest to szczególnie istotne w kontekście złożoności i potencjalnych niejasności wynikających z nowelizacji przepisów.

Będziemy Państwa informować o ewentualnych zmianach w projekcie nowelizacji
oraz o dalszym przebiegu procesu legislacyjnego.